與《原試點(diǎn)實(shí)施辦法》相比，財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）關(guān)于“混合銷售”的內(nèi)容屬于新增，其“混合”的內(nèi)涵也有了質(zhì)的變化。

一、混合銷售的演變

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。原增值稅和營業(yè)稅條例及細(xì)則中有關(guān)混合銷售的概念是一致的，即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。

財(cái)稅〔2016〕36號附件1第四十條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

營業(yè)稅全部改征增值稅后，沒有“非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”，財(cái)稅〔2016〕36號刪除混合銷售定義中的相關(guān)表述，定義中其他內(nèi)容基本相同。此次營改增后，營業(yè)稅全部改征增值稅，已不存在涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的概念。因此，財(cái)稅〔2016〕36號修改了混合銷售的表述，明確了處理原則。

二、如何確定混合銷售行為

從財(cái)稅〔2016〕36號混合銷售行為的定義中知道，鑒別混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)是以一項(xiàng)銷售行為是否既涉及服務(wù)又涉及貨物為尺度的，混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

在確定混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

三、混合銷售如何計(jì)稅

混合銷售如何計(jì)稅不妨舉例說明：甲公司為貨物生產(chǎn)單位，屬于增值稅一般納稅人，銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)，在賬務(wù)處理上，已分別確認(rèn)銷售貨物收入和建筑安裝收入，是否可以分別按照銷售貨物和建筑服務(wù)相應(yīng)稅率計(jì)算繳納增值稅？

來看一下營改增后個(gè)別省份的具體指引：

關(guān)于混合銷售界定的問題：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（一）該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。（二）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。（三）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

湖北省關(guān)于混合銷售界定的問題：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（1）該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志；（2）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。

湖北省與河北大致相同，以會(huì)計(jì)核算為主。即甲公司可以按照會(huì)計(jì)核算分別以銷售自產(chǎn)自產(chǎn)貨物17%的稅率，和提供建筑安裝勞務(wù)11%的稅率計(jì)稅。這是與原混合銷售計(jì)稅方法的截然不同。根據(jù)傳統(tǒng)的混合銷售規(guī)定，甲公司銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)屬于典型的混合銷售行為，對于混合銷售，無論企業(yè)在賬務(wù)上是否分開核算，都按如下原則處理：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。即甲公司應(yīng)該將銷售的自產(chǎn)貨物與建筑安裝勞務(wù)均按照17%計(jì)稅。