統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅應符合條件

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，融資渠道從單一向多元轉變，企業(yè)向非金融企業(yè)借貸資金的情況越來越普遍。對于營改增后，非金融企業(yè)借貸資金取得利息征免增值稅問題，筆者歸納如下。

非金融企業(yè)貸款取得的利息征稅是一般規(guī)定

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，銷售金融服務應適用6％的稅率繳納增值稅。

金融服務是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務活動，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。所稱貸款服務，則是指將資金貸與他人使用（包括各種占用、拆借資金）而取得利息收入的業(yè)務活動。

據(jù)此，不論金融企業(yè)還是其他單位或個人，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款的應稅服務行為。

對非金融企業(yè)將資金提供給對方并收取利息，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉金而收取利息（資金占用費），法人股東以非投資方式將資金提供給所投資企業(yè)而收取利息（資金占用費），個人將資金貸與企業(yè)或他人使用收取利息等，均應按“金融服務—貸款服務”繳納增值稅。營業(yè)額為銷售貸款服務時取得的全部價款和價外費用。一般納稅人適用6%的稅率計算增值稅的銷項稅額（當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額為應納稅額），小規(guī)模納稅人按3%的征收率繳納增值稅。

營改增稅收政策對統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅規(guī)定

《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務主要有兩種方式：一是，企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業(yè)務。二是，企業(yè)集團向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構或債券購買方的業(yè)務。

為緩解中小企業(yè)融資難的問題，財稅〔2000〕7號和國稅發(fā)〔2002〕13號文件以及國家稅務總局2015年第92號公告，相繼規(guī)定，在符合上述條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，對于企業(yè)集團、企業(yè)集團中的核心企業(yè)、集團所屬財務公司（統(tǒng)稱“統(tǒng)借方”）收取的符合規(guī)定的利息，均規(guī)定不征收營業(yè)稅。本次營改增后，將該項優(yōu)惠政策平移，對符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務免征增值稅。

取得債券資金與銀行貸款的債權性投資共性

企業(yè)債券，是指企業(yè)依照法定程序發(fā)行（由證券經(jīng)營機構承銷）、約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。企業(yè)債券持有人有權按照約定期限取得利息、收回本金，但是無權參與企業(yè)的經(jīng)營管理且對企業(yè)的經(jīng)營狀況不承擔責任。

企業(yè)以支付利息為條件取得債券資金，對債券持有人而言，就是將持有的社會閑散資金以債權性投資形式提供給發(fā)行債券的企業(yè)使用，從而取得回報即利息收入的一種行為。

可見，統(tǒng)借方利用發(fā)行債券資金開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，實質也是一種利用貸款資金開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務的行為，與向金融機構借款后開展的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務相同，僅是提供資金的貸款主體不同，一者是銀行一者是企業(yè)或個人的區(qū)別而已。因此，統(tǒng)借方以發(fā)行債券形式取得資金后開展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬單位收取的利息，同樣執(zhí)行統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅的優(yōu)惠政策。

非金融企業(yè)借貸資金取得的利息免稅有條件

資金借貸雙方是否屬于同一企業(yè)集團；是否由統(tǒng)借方對外借款（或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金）后將所借資金分撥給下屬單位或與借款企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥所借入的資金；向借款企業(yè)收取利息的利率不高于支付給金融機構利率（或債券票面利率）水平，這是非金融企業(yè)之間資金借貸業(yè)務免征增值稅的三項缺一不可的條件。

如果不能同時符合上述三項條件，就不能按統(tǒng)借統(tǒng)還享受免征增值稅的優(yōu)惠。

其中，統(tǒng)借方所收取的借款利息高于支付給金融機構或債券購買方的借款利率標準，不但不符合免征增值稅的條件，對統(tǒng)借方從借款方取得的利息應視為銷售貸款服務全額征收增值稅，而不能片面理解為收取的利息中用于歸還金融企業(yè)的利息免征增值稅，超過標準多收取的貸款利息才繳納增值稅。

正確區(qū)分關聯(lián)企業(yè)與企業(yè)集團內(nèi)企業(yè)是關鍵

不屬于同一企業(yè)集團的關聯(lián)企業(yè)即普通股權投資關系的關聯(lián)企業(yè)（以下簡稱普通關聯(lián)企業(yè)）之間也常有互相借貸款業(yè)務發(fā)生，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，對于普通關聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務免征增值稅。

企業(yè)集團內(nèi)的企業(yè)之間均系關聯(lián)企業(yè)，但并非所有關聯(lián)企業(yè)就一定同屬于一個企業(yè)集團。普通關聯(lián)企業(yè)尤其是單純母子公司與企業(yè)集團在形式上很容易混為一談，兩者的企業(yè)之間均以股權為紐帶，或以股東身份投資另一企業(yè)，或母公司控股子公司，或同屬一個母公司。

因此，必須對資金借貸各方是否屬于同一個企業(yè)集團進行審查，不能只以相互之間的股權關系來判別，更不能只看企業(yè)名稱是否有“集團”二字，而應根據(jù)國家工商行政管理總局《企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號）所規(guī)定的條件來判別：企業(yè)集團指以資本為主要聯(lián)結紐帶的母子公司為主體，以集團章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或企業(yè)共同組建而成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團應持有工商行政管理機關頒發(fā)的《企業(yè)集團登記證》，企業(yè)集團本身不具有企業(yè)法人資格，其名稱可以在宣傳和廣告中使用，但不得以企業(yè)集團名義訂立經(jīng)濟合同，從事經(jīng)營活動；企業(yè)集團的母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子公司的注冊資本總和在1億元人民幣以上；集團成員單位均具有法人資格。

在審核相關企業(yè)是否屬于同一企業(yè)集團時，最直觀、最簡單的辦法，就是看母公司是否持有《企業(yè)集團登記證》。

有些企業(yè)聯(lián)合體雖然對外稱為“集團”或“集團公司”，但并未辦理企業(yè)集團設立登記，只是單純的股權投資與被投資關系，該類企業(yè)并非真正意義上的企業(yè)集團，其相關企業(yè)之間借貸資金產(chǎn)生的利息即使沒有高于銀行借款利率水平，也不能免征增值稅。對普通關聯(lián)企業(yè)之間的資金借貸業(yè)務應視為貸款業(yè)務，對資金借出方取得的全部利息依法征收增值稅。