《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定，從2016年5月1日開始將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍。文件甫一發(fā)布，最為關(guān)注的自然是新增的四大行業(yè)的相關(guān)人員。不過，營改增試點以來，每次營改增政策更新在“舊政”上都有所改變，與《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)相比，財稅〔2016〕36號文件對于原先執(zhí)行的一些營改增政策的規(guī)定也有所不同。5月1日之前已營改增的納稅人更要關(guān)注新文件發(fā)布后的變化風(fēng)險。

抵扣范圍的擴大

隨著四大行業(yè)納入增值稅范圍，增值稅鏈條更加完整，納稅人的可抵扣范圍擴大。但是并非所有新增應(yīng)稅行為都能產(chǎn)生進項稅額，比如購進的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)不能抵扣。

能抵扣的項目也不一定是按稅率或者一次性抵扣，比如購進的某些不動產(chǎn)適用簡易征收且允許開具專用發(fā)票的只能按征收率計算進項稅額，適用一般計稅方法在2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額則須分2年抵扣。

5月1日之前已營改增的納稅人要掌握進項稅額的抵扣范圍和抵扣規(guī)則，在進行商業(yè)決策時，根據(jù)實際需要選擇合適的供應(yīng)商。

應(yīng)稅行為的調(diào)整

財稅〔2016〕36號文件參照營業(yè)稅稅目對應(yīng)稅行為的歸類進行了調(diào)整，這將會影響增值稅的征收品目和適用稅率。

除了新增的應(yīng)稅行為，原應(yīng)稅服務(wù)變化最大的當(dāng)屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，重要的變化如下：

一是將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、商標和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓重新歸類為銷售無形資產(chǎn)。

二是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)新增商務(wù)輔助服務(wù)，將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之前分散的知識產(chǎn)權(quán)代理、貨物運輸代理、代理報關(guān)、代理記賬等納入其中的經(jīng)紀代理服務(wù)。

上述變化只影響征收品目，不影響適用稅率。不過有兩項納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的租賃服務(wù)的應(yīng)稅行為，其適用稅率由6%提高到11%或17%。

首先是原屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—物流輔助服務(wù)—客運場站服務(wù)”的車輛停放服務(wù)被納入租賃服務(wù)，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)按11%稅率繳納增值稅。

此外，將建筑物、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)或者飛機、車輛等有形動產(chǎn)的廣告位出租給其他單位或者個人用于發(fā)布廣告的，也明確按照經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅，并相應(yīng)適用不動產(chǎn)(建筑物、構(gòu)筑物等)經(jīng)營租賃服務(wù)11%的稅率和有形動產(chǎn)(飛機、車輛等)經(jīng)營租賃服務(wù)17%的稅率。

提供上述已調(diào)整的應(yīng)稅服務(wù)的原納稅人，應(yīng)及時變更征收品目，并按新適用的稅率或相應(yīng)的征收率申報納稅。

扣繳義務(wù)的變化

對于增值稅的代扣代繳義務(wù)，增值稅暫行條例和財稅〔2013〕106號文件均規(guī)定對于在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)但有代理人的境外單位或個人發(fā)生應(yīng)稅行為，以代理人為扣繳義務(wù)人。但財稅〔2016〕36號文件改變了法定扣繳的規(guī)定，只要境外單位或個人在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，不管其是否有代理人，均以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。

納稅人如果之前接受境外單位或個人應(yīng)稅服務(wù)，但由該境外單位或個人的境內(nèi)代理人代扣代繳的，應(yīng)按財稅〔2016〕36號文件的要求履行扣繳義務(wù)，并提前跟境外單位或個人就扣繳稅款做好政策變化解釋工作。

差額扣除的縮小

差額扣除政策可以說是營改增過程中變化最大最頻繁的政策，因為增值稅的抵扣制度在很大程度上可以代替營業(yè)稅的差額扣除政策，納稅人對此更要密切關(guān)注。與財稅〔2013〕106號相比，舊行業(yè)差額政策變化主要有兩項：

一是取消某些差額扣除政策。在財稅〔2013〕106號文件中，提供國際貨物運輸代理服務(wù)既可以選擇適用免稅政策，放棄免稅的則可以適用差額扣除政策。財稅〔2016〕36號文件保留了國際貨物運輸代理服務(wù)的免稅政策，取消了其差額扣除政策。所以根據(jù)財稅〔2016〕36號文件，如果提供國際貨物運輸代理的納稅人放棄免稅，只能以其取得的全部價款和價外費用全額征收增值稅。

二是縮小某些差額扣除政策下的可扣除項目。財稅〔2016〕36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款或價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額?！备鶕?jù)財稅〔2013〕106號文件，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用差額扣除的，扣除的范圍還包括保險費和安裝費，在新文件中保險費和安裝費被剔除在可扣除的項目之外，因為保險費和安裝費可以取得進項抵扣。

模糊問題的明確

營改增相關(guān)文件執(zhí)行以來，有些條款存在政策模糊或容易產(chǎn)生爭議的地方。財稅〔2016〕36號文件也借此進行了明確和修訂。

1、視同銷售政策范圍的明確。財稅〔2013〕106號文件針對營改增項目規(guī)定向其他單位或者個人無償提供應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)視同銷售，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。但是該規(guī)定條款沒有主語，按法理只能理解為“納稅人”向其他單位或者個人無償提供應(yīng)稅服務(wù)，而根據(jù)增值稅相關(guān)文件納稅人包括單位和個人，那么其他個人日常性的無償服務(wù)都需要視同銷售嗎？財稅〔2016〕36號文件將上述情形視同銷售的主體限定為“單位或者個體工商戶”，將“其他個人”排除在外。

但是要注意的是單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)(用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外)都要視同銷售，主體包括了“其他個人”。

2、非經(jīng)營活動概念的明確。財稅〔2013〕106號文件規(guī)定非營業(yè)活動包括“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)”。實際上單位或者個體工商戶聘用的員工跟受雇單位除了勞動關(guān)系，還可能存在其他經(jīng)濟關(guān)系，如果都視為非營業(yè)活動明顯不合理，財稅〔2016〕36號文件明確為“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”，并將“非營業(yè)活動”改稱“非經(jīng)營活動”。